Налоговое законодательство (ст. 266 НК РФ) под сомнительной задолженностью понимает ту задолженность, которая:
- возникла по операциям реализации товаров (работ, услуг);
- не погашена в сроки, установленные договором;
- задолженность не обеспечена поручительством, залогом или банковской гарантией.
Нормы налогового законодательства не содержат понятия «аренда».
Исходя из норм ГК РФ, аренда представляет собой предоставление имущества за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ). При этом аренда не регулируется положениями гл. 39 ГК РФ «Возмездное оказание услуг».
В Письме ФНС РФ от 05.09.2005 №02-1-07/81 указано, что сдача имущества в аренду является оказанием услуг. При этом налоговики делают ссылку на п. 5 ст. 38 НК РФ, согласно которому услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Однако, во-первых, ГК РФ не квалифицирует услугу как аренду, во-вторых, при аренде идет передача прав на имущество, что свидетельствует о материальном характере аренды. Подтверждением данной точки зрения является Постановление Президиума ВАС РФ от 22.07.2003 №3089/03, из которого следует, что: из анализа п. 5 ст. 38 и ст. 39 НК РФ не следует, что доход от сдачи имущества в аренду признается выручкой от реализации товаров, работ или услуг.
Финансисты в отдельных письмах также считают, что аренда не является услугой: Письма Минфина РФ от 15.11.2012 №03-04-05/4-1286, от 13.10.2011 №03-03-06/4/118.
Из Постановления КС РФ от 06.06.2000 №9-П следует, что имущественные права включают полученные от собственника права владения, пользования и распоряжения имуществом.
Таким образом, аренда – передача имущественных прав. При этом имущественные права в целях налогообложения не относятся к имуществу (п. 2 ст. 38 НК РФ), а товаром признается только имущество (п. 3 ст. 38 НК РФ). Следовательно, включить в резерв по сомнительным долгам задолженность по арендной плате за недвижимое имущество организация не вправе.
Между тем имеются разъяснения Минфина РФ, в которых указано, что если доходы от предоставления имущества в аренду в соответствии с п. 4 ст. 250 НК РФ учитываются в составе доходов от реализации, задолженность по таким платежам, не обеспеченная залогом, поручительством или банковской гарантией, может быть признана сомнительной для целей налогообложения прибыли организаций при условии, что деятельность организации по предоставлению имущества в аренду является уставным видом деятельности (Письма Минфина РФ от 21.10.2008 №03-03-06/1/594,от 21.10.2008 №03-03-06/2/145, от 03.03.2006 №03-04-11/38). Других аргументов (разъяснений на уровне ВАС РФ) в поддержку налогоплательщика, к сожалению, не имеется.
