Можно ли учесть в текущем периоде в расходах по налогу на прибыль затраты прошлого периода

В целях исчисления налога на прибыль организаций гл. 25 НК РФ содержит положение о том, что расходы признаются таковыми в том налоговом периоде, к которому они относятся, возникают исходя из условий сделок. Данное положение закреплено в ст. 272 НК РФ.

В данной правовой ситуации речь идет о корректировке налоговых обязательств, порядок проведения которой определен именно в ст. 54 НК РФ, поскольку ст. 272 НК РФ не содержит положений о том, каким образом производится перерасчет налоговой базы в случае наличия или обнаружения ошибки в исчислении налога на прибыль, допущенных в предыдущих отчетных (налоговых) периодах.

Согласно абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик имеет право провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Таким образом, законодательством о налогах и сборах определены 2 случая перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения):

• при невозможности определения периода совершения ошибки (искажения);
• если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Указанное толкование ст. 54 НК РФ поддержано Минфином РФ в письмах от 25.07.2014 №03-03-Р3/36597, от 17.10.2013 №03-03-06/1/43299, от 07.12.2012 №03-03-06/2/127, от 11.08.2011 №03-03-06/1/476, от 01.08.2011 №03-03-06/1/436.

Следовательно, излишняя уплата налога возникает только в случае отчуждения налогоплательщиком денежных средств в бюджет сверх установленной законом величины. В соответствии с определениями ВАС РФ от 25.11.2013 №ВАС-16026/13, от 22.10.2013 №ВАС-14554/13 излишне уплаченными суммами налогов, пеней штрафов могут считаться суммы, превышающие действительные налоговые обязательства налогоплательщика, приходящиеся на соответствующие налоговые периоды. Излишняя уплата налога порождает у налогоплательщика право на его возврат (зачет), а у налогового органа – корреспондирующую обязанность.

Фактически ст. 54 НК РФ является механизмом, который позволяет налогоплательщику самостоятельно осуществить в текущем налоговом периоде зачет излишне уплаченного в предыдущие периоды налога. При этом волеизъявление по восстановлению своего имущественного положения налогоплательщик выражает в налоговой декларации. Налогоплательщик, используя ст. 54 НК РФ, уменьшает размер налогового обязательства текущего периода вследствие того, что ранее в бюджет им были излишне отчуждены суммы денежных средств.

Однако если налогоплательщиком за прошлые периоды по итогам финансово-хозяйственной деятельности получен убыток, то в части признания убытков НК РФ установлен конкретный срок, которым ограничивается период их переноса на будущее. Для правильного применения ст. 274 НК РФ необходимо, чтобы была сформирована налоговая база периода, в котором налогоплательщиком получен убыток и определен его окончательный размер. Уменьшение налоговой базы на суммы расходов, увеличивающих убыток прошлых налоговых периодов, в периоде их выявления (т.е. произвольном периоде), может быть использовано для преодоления норм о сроках переноса убытков. Соответственно, налогоплательщик не вправе включать в расходы текущего налогового периода затраты, относящиеся к расходам прошлых периодах, в которых получен убыток. Данная правовая позиция следует из постановлений Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 №1574/10, от 09.09.2008 №4894/08.