Нюансы поступления и выбытия объектов недвижимости

Бухгалтерский учет

Формирование первоначальной стоимости объектов недвижимости и момент принятия на учет

Бухгалтерский учет основных средств ведется в соответствии с:

• Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н;
• Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания).

В п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» перечислены условия, обязательные для принятия к учету актива в составе основных средств. Их четыре:

• объект предназначендля использования в производстве продукции, выполнения работ или оказания услуг, управленческих нужд организации либо предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
• объект предназначендля использования в течение длительного времени — свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;
• организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
• объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Условия признания объекта в составе основных средств, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01, применимы к любым основным средствам, в том числе и к объектам недвижимого имущества.

Приказом Минфина России от 24.12.2010 № 186н внесены изменения в перечень расходов, формирующих первоначальную стоимость основных средств — объектов недвижимости. Изменен п. 24 Методических указаний по учету основных средств в редакции, введенной в действие с бухгалтерской отчетности 2011 г.:

П. 24: «Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату (как новых, так и бывших в эксплуатации), признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов… государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением объекта основных средств».

В новой редакции исключено упоминание о регистрационных сборах, связанных с приобретением основных средств. Теперь расходы связываются не с получением права на объект, а непосредственно с приобретением объекта основных средств.

Таким образом, с 2011 г. затраты на госрегистрацию прав на недвижимое имущество и иные аналогичные расходы, осуществленные после принятия объекта основных средств к учету, придется списывать в качестве текущих расходов согласно общим правилам бухгалтерского учета.

С 2011 г. Приказом Минфина России от 24.12.2010 № 186н внесены изменения, касающихся учета объектов недвижимости.

В п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, внесено изменение в правила оценки статей бухгалтерской отчетности по незавершенным капитальным вложениям.

…п. 41: К незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты…».

Затраты на строительство или приобретение объектов недвижимого имущества утрачивают характер капитальных вложений и признаются объектами основных средств в тот момент, когда документально подтверждена их готовность к использованию. К таким документам относятся акты приема-передачи, разрешение на ввод в эксплуатацию и иные документы, предусмотренные законодательством (п. 41 Положения по ведению бухучета).

В п. 52 Методических указаний по учету основных средств (в ред. 24.12.2010) внесено изменение по учету объектов недвижимости: «По объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств». Ранее в п. 52 Методических указаний была фраза «с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию».

Таким образом, с 2011 г. исключены:

• требование наличия факта передачи документов на государственную регистрацию;
• требование фактической эксплуатации объектов недвижимости;
• положение, согласно которому амортизация на такой объект начислялась даже в случае, если он оставался на сч. 08;
• положения, по которым первоначальная стоимость законченного строительством объекта фактически формировалась до его регистрации с пересчетом суммы начисленной после ввода в эксплуатацию амортизации исходя из окончательной стоимости.

Таким образом, с 2011 г. недвижимое имущество принимается в бухгалтерском учете к учету в качестве основного средства, если:

1)оно соответствует признакам п. 4,  5 ПБУ 6/01 

2) капитальные вложения по нему завершены.

3) документально подтверждена готовность к использованию.

Государственная регистрация права для признания такого объекта основным средством не требуется. 

Если затраты на строительно-монтажные работы, приобретение объектов недвижимости не оформлены актами приема-передачи основных средств и иными документами, то они относятся к незавершенным капитальным вложениям. К таким документам относятся акты приема-передачи, разрешение на ввод в эксплуатацию и иные документы, предусмотренные законодательством.

Амортизация недвижимого имущества с 2011 года также не зависит от факта передачи документов на государственную регистрацию права собственности. Начислять амортизацию следует с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Теперь момент начала амортизации недвижимого имущества определяется в зависимости от месяца его принятия к бухучету. А это месяц, в котором завершены капитальные вложения и сформирован объект недвижимости как отдельное основное средство, обладающее характерными признаками, перечисленными в п. 4 ПБУ 6/01.

Покупатель, который приобретает (получает) объект недвижимости по договору купли-продажи, теперь не должен ждать момента передачи документов на государственную регистрацию права собственности. Начиная с 2011 г. объект недвижимости, приобретенный по договору купли-продажи, следует принимать к бухгалтерскому учету в составе основных средств в момент подписания с продавцом акта приема-передачи объекта. 

В свою очередь продавец отныне должен списывать проданный объект недвижимости с бухучета на дату подписания акта приема-передачи, а не в момент перехода права собственности к покупателю, как это было ранее.

Налог на имущество организаций

Согласно п. 1 ст. 373 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками налога на имущество признаются организации, обладающие имуществом, признаваемым объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Момент списания объекта недвижимости с учета у организации-продавца определяется теперь по дате подписания акта приема-передачи названного объекта покупателю.

Начиная с 2011 г. по налогу на имущество финансовое ведомство дает следующие разъяснения.

Минфин России в Письме от 17.06.2011 № 03-05-05-01/44 указывает, что объект недвижимости облагается налогом на имущество у покупателя независимо от даты государственной регистрации права собственности. Это обосновывается тем, что актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при одновременном выполнении условий, установленных п. 4ПБУ 6/01.

Таким образом, организация, получающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна принять его к учету в момент фактического получениянезависимо от факта государственной регистрации прав собственности.

Налоговый учет до 01.07.2014

НДС

До 01 июля 2014 г. при реализации недвижимости (здания, сооружения, нежилого помещения и т. п.) подписание сторонами передаточного акта (или иного документа) о передаче недвижимости само по себе не влекло обязанности по уплате НДС. Такая обязанность возникала либо на день получения оплаты, либо на день государственной регистрации перехода права собственности (в зависимости от того, что произошло раньше) (п. 1, 3 ст. 167 НК РФ, Письмо Минфина России от 07.02.2011 № 03-03-06/1/78).

Таким образом, при реализации объекта недвижимости до 01.07.2014 моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость следует считать наиболее раннюю из дат: дату передачи права собственности на данный объект недвижимости, указанную в документе, подтверждающем передачу права собственности, или день его оплаты (частичной оплаты). При этом на основании п. 14 ст. 167 НК РФ в случае если моментом определения налоговой базы является день оплаты (частичной оплаты), то на дату передачи права собственности на объект недвижимости также возникает момент определения налоговой базы.

Налог на прибыль

Порядок признания дохода от реализации недвижимого имущества закреплен в ст. 271 НК РФ.

До 01.01.2013 момент признания выручки от реализации недвижимого имущества вызывал большое количество споров. Даже у финансового ведомства не было единой точки зрения. Так, существовала позиция, согласно которой доход от реализации возникает только после государственной регистрации права собственности. Связано это с тем, что доход от продажи имущества признается на дату реализации, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, т. е. на дату перехода права собственности (п. 3 ст. 271 НК РФ). А на основании п. 1, 2 ст. 551 ГК РФ переход права собственности на недвижимость подлежит государственной регистрации, и исполнение сторонами договора до такой регистрации не изменяет их отношений с третьими лицами. Таким образом, даже если стороны подписали акт (или иной документ) о передаче недвижимости, а переход права собственности не произошел, то выручку от реализации на дату подписания акта не нужно было признавать (Письмо ФНС России от 20.12.2012 № ЕД-4-3/21729@). Однако Президиум ВАС РФ отметил, что момент признания выручки от реализации недвижимого имущества вызывал большое количество споров. Даже у финансового ведомства не было единой точки зрения. Так, существовала позиция, согласно которой доход от реализации возникает только после государственной регистрации права собственности. Связано это с тем, что доход от продажи имущества признается на дату реализации, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, т. е. на дату перехода права собственности (п. 3 ст. 271 НК РФ). А на основании п. 1, 2 ст. 551 ГК РФ переход права собственности на недвижимость подлежит государственной регистрации, и исполнение сторонами договора до такой регистрации не изменяет их отношений с третьими лицами. Таким образом, даже если стороны подписали акт (или иной документ) о передаче недвижимости, а переход права собственности не произошел, то выручку от реализации на дату подписания акта не нужно было признавать (Письмо ФНС России от 20.12.2012 № ЕД-4-3/21729@). Однако Президиум ВАС РФ отметил, что момент перехода права собственности на объект недвижимости связан с моментом государственной регистрации прав, поэтому доход от продажи недвижимости нужно признавать именно на дату такой регистрации (Постановление от 08.11.2011 № 15726/10).

После 01.01.2013 эти споры прекратились, поскольку момент признания доходов от реализации недвижимости прямо определен в абз. 2 п. 3 ст. 271 НК РФ и он не зависит от даты государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Федеральным законом от 29.11.2012 № 206-ФЗ п. 3 ст. 271 НК РФ дополнен абз. 2, согласно которому доход от реализации недвижимого имущества признается для целей налога на прибыль на дату передачи недвижимости приобретателю по передаточному акту или иному документу о передаче. Указанная норма вступила в силу с 01.01.2013.

Принятие объекта недвижимости к налоговому учету в составе основных средств еще не означает, что он становится амортизируемым имуществом. Для начисления амортизации его надо включить в амортизационную группу.

С 01.01.2013 датой начала амортизации любого объекта амортизируемого имущества признается 1-е число месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Существовавшее ранее условие о документальном подтверждении факта подачи документов на госрегистрацию прав в отношении основных средств, регистрация которых требуется, было отменено (п. 11 ст. 258 НК РФ, подп. «б» п. 5 ст. 1 Федерального закона от 29.11.2012 № 206-ФЗ).

Однако в Налоговом кодексе РФ не предусмотрены переходные положения, касающиеся основных средств, которые введены в эксплуатацию до 01.01.2013 и в отношении которых не подавались документы на регистрацию прав. На это указывала ФНС России в Письме от 31.05.2013 № ЕД-4-3/9944@. В данном случае следует руководствоваться действовавшими до 01.01.2013 нормами, согласно которым начало начисления амортизации зависит от момента подачи документов на регистрацию права собственности.

В соответствии с рассматриваемыми поправками Закон № 206-ФЗ дополнен ст. 3.1, которая устраняет неясности законодательства. В ней указано, что амортизация по введенным в эксплуатацию до 01.12.2012 объектам амортизируемого имущества, права на которые подлежат госрегистрации, должна начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем подачи необходимых для регистрации документов.

Налоговый учет с 01.07.2014

С 01.07.2014 при реализации недвижимости (здания, сооружения, нежилого помещения и т. п.) НДС начисляется на день ее передачи покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимости (п. 3, 16 ст. 167 НК РФ (п. 16 введен Федеральным законом от 20.04.2014 № 81-ФЗ)).

Налоговая база определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ. Сумма НДС исчисляется по ставке 18% с полной продажной стоимости (без учета НДС) реализованной недвижимости (п. 3 ст. 164 НК РФ). В течение 5 календарных дней со дня передачи недвижимости следует выставить на имя покупателя счет-фактуру (п. 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

По налогу на прибыль изменений до настоящего времени не было, т. е.:

согласно абз. 2 п. 3 ст. 271 НК РФ, датой реализации недвижимого имущества признается дата передачи недвижимого имущества приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.

Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ, начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.